חשבונאות וקפיטליזם

חשבונאות אינו מקצוע זוהר. מנהלי חשבונות ורואי חשבון נחשבים כאנשים העוסקים בפעילויות רוטיניות, שלא לומר משעממות. למנהלי החשבונות יש שרוולים שחורים, ולרואי החשבון תיק ג'ימס בונד וחליפה, אבל כולם מתעסקים במשהו משמים כמעט כמו צפייה במכונת הכביסה בעת הסחיטה, או מבט ממושך בנענע כשהיא גדלה. ובכל זאת, חשבונאות אינה רק דיסציפלינה אקדמית או תחום עיסוק מעניין או פחות, חשבונאות היא פרקטיקה תרבותית ופוליטית, מהמשפיעות ביותר בקפיטליזם בן זמננו. בתור שכזו היא אתר מרתק לחקר תרבותי. הבנת מקומה של החשבונאות חשובה במיוחד לאלה שאינם מרוצים מהמצב הנוכחי ורוצים לשנותו.

החשבונאות מהי

ספר לימוד ליסודות החשבונאות מגדיר אותה כך :

החשבונאות הינה שפה עסקית שבה באים לידי ביטוי במונחים כספיים עסקאות ואירועים המשפיעים על הפעילות של ישות עסקית. החשבונאות מתרגמת ומנתחת את ההשלכות הכלכליות של אירועים ועסקאות הרלוונטיים לישות עסקית מסוימת למונחים כספיים בני מדידה. הגדרת החשבונאות כוללת בחובה אפוא, שלשה מאפיינים. (א) זיהוי, מדידה והעברה של מידע כספי, לגבי (ב) ישויות כלכליות, ל-(ג) משתמשים המעוניינים במידע.

שלומי שוב, "חשבונאות פיננסית חדשה IFRS כרך א" (עמ' 3)

ככל הנראה, בתחילת המאה החמש עשרה הומצאה החשבונאות הכפולה. אין עדויות חד משמעיות מי הוא הממציא הראשון, אך היא נסקרת לראשונה במלואה בספרו של האיטלקי לוקה פצ'ולי משנת 1494 .  בחשבונאות כפולה כל דבר נרשם פעמיים. מוגדרות ישויות חשבונאיות (המכונות 'כרטיסים' או 'חשבונות') המייצגות את הישויות בעולם ה'אמתי' והרישום מבטא את הפעילות. כך למשל יש 'כרטיס ספק' ו'חשבון הוצאות'. חשבון ההוצאות מייצג את הוצאות הפירמה, וכרטיס הספק את ההכנסות של פירמת הספק. כך כאשר הפירמה משלמת לספר הפעולה נרשמת פעמיים באותו סכום. פעם אחת בחשבון ההוצאות ופעם שנייה בכרטיס הספק. הפעולות נרשמות בטורים נפרדים – 'חובה' ו'זכות' ומסתכמות לאפס. זוהי רק דוגמה פשוטה כמובן, וישנן ישויות רבות נוספות. שיטה זו מקלה על חישוב מלא ומאוזן של כל התשלומים, מאחר שכל רישום כזה (המכונה 'פקודת יומן') חייב להסתכם לאפס. הישויות מחולקות ל'נכסים' ול'התחייבויות'. והון הפירמה הוא הנכסים בניכוי ההתחייבויות.

החשבונאות הכפולה מחולקת לשתי שיטות משנה. הראשונה נקראת 'בסיס מזומן' והשנייה 'בסיס מצטבר'. בחשבונאות הקלסית המבוססת על 'מזומן', ההוצאות נרשמות בעת התשלום, וההכנסות בעת קבלתן. חשבונאות על בסיס מצטבר מכירה בהוצאות ברגע שהן נוצרו. כך למשל, קבלת הסחורה מהספק יוצרת התחייבות לתשלום עתידי, ומשלוח דרישת תשלום ללקוח יוצרת הכנסה עתידית. בשיטה זו מבחינים בין 'הוצאה' של כסף המשמש לפעילות בתקופה הקרובה לבין 'רכוש קבוע', שהיא הוצאה למטרת רכישה שתשמש לתקופה ארוכה יותר. חשבונאות על בסיס מצטבר נחשבת בעיני העוסקים במקצוע כ'נכונה' ו'מתקדמת' ומציגה בצורה טובה יותר את תמונת המצב העסקית. עם זאת, חשוב לציין שבשיטה זו יש מקום רב לשיקול דעת בכל הקשור לרישום הוצאות והכנסות כנגד דברים שטרם קרו. בשל כך, עקרון יסוד בחשבונאות בת זמננו הוא הסתמכות על 'כללי חשבונאות מקובלים', המייצגים את ההתנהגות המקובלת בין העוסקים בפרקטיקה, תוך הסתמכות על יסודות וכללים תאורטיים. במדינות רבות נקבע כי רשות, או אגודה של רואי חשבון בלתי תלויים קובעים את הכללים המשמשים את רואי החשבון שם. כללים אלה נקראים "תקנים חשבונאיים" והם מצטרפים, ולעתים מחליפים את ה'תורה שבעל פה' הנהוגה במקצוע. ארצות הברית היתה בין החלוצות בתקינה חשבונאית ותהליך התקינה שם החל כבר בסוף המאה ה19 . המשבר הכלכלי בשנת 1929 האיץ את תהליך התקינה. לאחר גלגולים שונים ובעקבות ביקורת על העדר העצמאות של מוסדות התקינה הוקם בשנת 1973 המוסד האמריקאי לתקינה בחשבונאות – המכונה FASB . באותה שנה גם הוקמה הועדה הבינלאומית לתקינה בחשבונאות מיסודה של הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון – IFAC . בתחילת דרכה היא כללה נציגים שנבחרו מתוך מאה מדינות החברות בפדרציה, אם כי לא כולן התייחסו במלוא הרצינות לכללים שנקבעו שם. בישראל נסמכה התקינה החשבונאית על 'גילויי דעת' שפרסמה ועדה מטעם לשכת רואי החשבון בישראל. בשנת 1997 הוקם המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית –IASB

משברי אנרון וורלדקום

אנרון הייתה אחת משבע החברות הגדולות בארצות הברית. היא העסיקה עשרים אלף עובדים ברחבי העולם. אנרון התחילה את דרכה כחברת גז שהנכס המסחרי העיקרי שלה היה צינור גז טבעי. אנרון לא הייתה "חברת חלום" של הכלכלה החדשה ההיי-טקית שהציעה רעיון שלא הגיע לכלל מימוש, או חברה מיושנת שמכרה מוצרים שהשוק המתקדם כבר לא רצה בהם. ובכל זאת, תוך 24 ימים שהחלו בפרסום דו"חות כספיים לרבעון השני של 2001 , החברה קרסה לגמרי. קריסת הענק הייתה תוצאה של שרשרת מורכבת של הונאות מתוחכמות, ותעלולים חשבונאיים מפוקפקים שנועדו ליצור מצג שווא של רווחי ענק. רק כדי להסביר את גודל האירוע אומר . ירידת הערך של מניות אנרון מיום השיא שלהן, גבוהה בשלושים אחוזים מתקציבה השנתי של מדינת ישראל. השערורייה הזו התרחשה כולה מתחת לאפה של חברת הייעוץ החשבונאי "אנדרסן" שהייתה אחת מחמש הגדולות בעולם, וגם היא קרסה בעקבות גילוי כי עובדי החברה גרסו מסמכים רבים המתעדים את פעילותם של רואי החשבון. מנהלי אנרון לא היו לבד. סמוך אליו נתגלו כמה וכמה פרשיות מביכות מעולם התאגידים. וורלדקום בארה"ב, שמנהליה זייפו רווחים בגובה 11 מיליארד דולר וגרמו בכך לקריסתה, אהולד בהולנד, שמנהליה בדו רווחים של חצי מיליארד דולר. ואצלנו בישראל – שערוריית פלד-גבעוני, צמד סוחרים שזכו לאשראי נדיב ומוטטו בהרפתקאותיהם חברות ייצור יציבות. אף אחת מהשערוריות לא התגלה בזמן באמצעות הדו"חות הכספיים שהיו אמורים לתת גילוי נאות למשקיעים על מצבה של הפירמה, נכסיה והאטרקטיביות שלה כנכס להשקעה.

בעקבות המשבר החריף נחקק חוק סרבנס-אוקסלי ששאף להגדיר מחדש את כללי המשטר התאגידי, את האחריות האישית והמקצועית של ממלאי תפקידים בתאגיד ולארגן מחדש את התקינה החשבונאיות בארצות הברית. החוק גם יצר אוירה פוליטית מתאימה שאפשרה יצירת תקנים חשבונאיים חדשים שעד אז נתקלו בקושי בהפעלתם בעקבות לחצים של אינטרסנטים. משברי אנרון וורלדקום הם אירועים מכוננים בהיסטוריה של החשבונאות המודרנית, וממשיכים לאתגר את יומרתה של החשבונאות לייצג את המציאות העסקית.

IFRS ועליית החשבונאות הגלובלית

משנת 1990 החלה הועדה בניסיון להאחדה ו'הרמוניזציה' של התקנים החשבונאיים כך שיצמצמו את טווח האפשרויות לטיפול חשבונאי באירועים דומים. מטרתם הייתה ליצור אחידות שתסייע ביכולת השוואה של דו"חות כספיים ממדינות שונות. בשנת 2001, הוקם המוסד הבינלאומי לתקינה בחשבונאות (IASB – International Accounting Standard Board) , תקניו נקראים International Financial Reporting Standard או בקצרה – תקני IFRS. בשנת 2002 הודיעו 25 מדינות האיחוד האירופי ומדינות נוספות על אימוץ תקינת IFRS ובמדינות נוספות. כללי IFRS לא התקבלו בארצות הברית שהעדיפה לדבוק בכללי הFASB ואף ניסתה לאוכפם על חברות ותאגידים בינלאומיים הנסחרים בבורסות בארצות הברית. עם זאת נעשו מאמצים מסוימים ליצירת אחידות בין שתי הגישות. בישראל הוחלט לאמץ בהדרגה את תקינת IFRS מ 2008 והלאה.

מעבר להיותו תקן גלובלי, IFRS כולל בתוכו מהפכה בשיטה החשבונאית להערכת נכסים. במקום רישום ערך הנכסים על פי המחיר בהם נרכשו והפחתתם ההדרגתית, עברה החשבונאות לשיטת 'ערך הוגן'. שיטה המנסה לכלול במאזני החברות את השווי ה'אמיתי' של נכסים. בנוסף לכך, IFRS הוא 'שיטה המבוססת עקרונות' לעומת השיטה הקודמת שהייתה 'שיטה מבוססת כללים', רוצה לומר שיטה שמגדירה את הדרך לנהוג בכל מקרה באמצעות העיקרון המשותף ולא באמצעות כלל כמותי מדויק. שני אלמנטים אלה מרחיבים בצורה משמעותית את שיקול הדעת הניתן לחשבונאים, ולהערכות שווי שנעשות על ידי אומדנים. עניין זה שלא ארחיב כאן במשמעויותיו הטכניות, משנה באופן משמעותי את הדרך בה החשבונאות מתמודדת עם האתגר המרכזי שלה, שהוא ההצדקה לקיומה – ייצוג נאות ומלא של הפעילות העסקית. הצירוף של השינויים הללו יחד עם התפשטותה של התקינה עושים אותה לשינוי משמעותי לעומת החשבונאות המצטברת הקלסית, ובשל המשמעות הנרחבת של השינויים נהוג לכנותה 'מהפיכת הIFRS ' .

כיצד משתלבת מהפכת הIFRS עם "משבר הייצוג" של פרשת אנרון? מדוע גופי החשבונאות טוענים כי חשבונאות ה IFRS היא הדבר הטוב ביותר שניתן לעשות כדי לייצג את הפעילות העסקית של הפירמות, בעוד שהם יודעים שהשיטה הזו מאפשרת גמישות רבה ותנודות קיצוניות במאזני החברות ובשווין הכלכלי?

חשבונאות וקפיטליזם ניאו ליברלי

Transparent accounting plays an important role in maintaining the vibrancy of our financial markets… An integral part of this process involves the FASB working directly with its constituents to develop appropriate accounting standards that reflect the needs of the market place.

(אלן גרינספאן 1998, בזמנו נגיד הבנק של ארצות הברית)

יסודו של המודל הרציונלי, שעליו מושתת האתוס הקפיטליסטי, הוא יכולתו של סוכן עצמאי לבחור באופן מושכל בין חלופות המוצגות בפניו. החשבונאות מבקשת להיות הכלי המאפשר לסוכן הרציונלי לממש את העדפותיו בצורה מושכלת. דיווח חשבונאי הוא רדוקציה של פעילות עסקית לרישום בכתב. דיווח בכתב כשלעצמו, יוצר אמון רב יותר לעומת מסר בעל פה. ובנוסף לכך, האינפורמציה החשבונאית נתפסת כניטרלית טבעית וטכנית, לא רטורית. השימוש במספרים נותן מראית עין של דיוק ורציונליות, גם במקום בו נעשה שימוש מרחיב, ואולי מרחיב מדי בקריטריונים הנתונים לשיקול דעת. חשבונאות משפיעה מבחינה קוגניטיבית על השאלות בהן עוסק איש העסקים. מאחר שהייצוג המספרי מעלים את אי הוודאות שבתוכו. הדיווח נתפס כ'תכונה של העולם' ולא רק קונבנציות, וכך למשל רדוקציה של העולם ל'שורה תחתונה' הייתה לקונספציה מחשבתית. החשבונאות משרתת את המיתוס של הרציונליות על בחירה מושכלת בין חלופות ולמעשה משמש לרציונליזציה בדיעבד של החלטות. מי שמדבר בשפת המספרים, המספרים משכנעים אותו. היא יוצרת השוואה בין מה שלא ניתן להשוות אותו באמצעות השימוש בכסף ובחזות רציונלית. הערך הסימבולי המופק מניהול מערכת חשבונאית בעסק, מושג גם אם הרישום בפועל הוא מרושל ואינו עולה בקנה אחד עם הדרישות הנגזרות מהמתודה, ולפעמים עצם קיומו של מידע כתוב, אפילו אם איש אינו טורח לקרוא אותו, משיג את הערך הסימבולי לפירמה.

החשבונאות היא הבניה חברתית ולא המציאות עצמה. החשבונאות אינה רק טכניקה אלא פרקטיקה המופעלת בתוך מסגרת אידיאולוגית המגדירה את פעילותה ואת נקודת המבט הסוציופוליטית שהיא משתמשת בה. יש יחסי גומלין בין החשבונאות לבין המציאות שהיא אמורה לייצג והן משפיעות אהדדי בתהליך אינטראקטיבי. החלטות עסקיות מושפעות מהדרך בה הפעולות ירשמו חשבונאית. וכך מתערבב הסדר בין המייצג והמיוצג.

לחשבונאות יש 'אידיאולוגיה פרופסיונלית' המובילה אותם להגברת יכולתם של הקפיטליסטים לשלוט באמצעי הייצור. בארבע מאות השנים האחרונות החשבונאים רואים את עצמם כמשרתיה של הכלכלה הקפיטליסטית בכך שהם מסייעים לקבלת החלטות אופטימלית. בעוד שהתיאוריה הביקורתית מערערת על תוקפן של ההנחות הקפיטליסטיות, בחמישים השנה האחרונות החשבונאות נשבתה בקסמה של הכלכלה הניאו קלאסית המגדירה את הקפיטליזם בעיקר כ"שוק חפשי".

החשבונאות המודרנית נרתמה לפרויקט הניאו-ליברלי תוך התעלמות מההיבטים האידיאולוגיים הנמצאים בתשתיתו. המפנה הניאו ליברלי הוא שינוי משמעותי של הדרך בה פועל הסקטור הפרטי והציבורי על ידי הסרת מגבלות על פעילות עסקית באמצעות הגנה על הקניין הפרטי, שמירה על עקרון השוק החופשי והחופש לסחור. המשמעות היא דה רגולציה מקיפה של פעילות  השווקים הפיננסיים, הפרטה של פעילות ממשלתית יחד עם הקטנת מדינת הרווחה וכרסום כוחם של האיגודים המקצועיים. הקפיטליזם הניאו ליברלי דוגל ב"ממשלה קטנה" שאינה מעורבת בשוק באופן פעיל, ובהפחתת המסים לחלק הגבוה של בעלי ההכנסות הגבוהות. הוא מבקש ליצור תנועה חופשית של סחורות בין המדינות ולהפחית ככל הניתן את המגבלות על תנועות הון בהיקף משמעותי בין מדינות. חשוב לציין כי לא מדובר בדה רגולציה בתור שכזו, אלא בצמצום רגולציה אחת והחלפתה באחרת שתאפשר את הפעילות הזו. המפנה הניאו ליברלי הביא לעליה משמעותית בחלקו של המגזר הפיננסי בכלכלה ובתוצר העסקי. נוצרו 'דברים' חדשים שאפשר לסחור בהם. נגזרות על השוק, חוזים עתידיים ועוד 'מוצרים פיננסיים' שהפכו כמעט את הכול לסחיר. חוב של אנשים פרטיים וגם חובות של ממשלות הפכו אובייקטים למסחר רב מטבעי ורב לאומי. אחת התוצאות של המפנה הוא עלית שכרם של המנהלים בתלות במניות מה שהביא למדיניות קצרת טווח. במקום השקעה ופיתוח השוק עסק במניפולציות פיננסיות. המהלך הניאו-ליברלי מוצג במונחים של 'קידמה' ו'התפתחות' ובו זמנית נתפס גם כמהלך המייצג את 'המצב הטבעי' הקפיטליסטי.

מהפיכת הIFRS היא הדרך של החשבונאות  לאפשר את כל זה. המעבר מחשבונאות על בסיס ערכים היסטוריים לזו על בסיס שווי שוק, הפך את החברות לסחורה נוחה. הדו"חות הכספיים מיועדים בעיקר למטרה זו. בחשבונאות החדשה הדגש אינו על רווח והפסד, אלא על ערך הנכסים. הצלחה של פירמה לא נמדדת ביכולתה להכניס יותר מהוצאותיה, ובכך להרוויח, אלא ב'שווי החברה' לבעלי המניות והמלווים שלה.  הסיכון הטמון השיטה זו בה השווי מחושב על פי ערך הנכסים הנתונים להערכה סובייקטיבית שעלולה להיות מוטת אינטרסים, לכאן או לכאן, הוא מחיר שכדאי לשלמו אם מה שאתה רוצה הוא לסחור בחברה עצמה.  הכפיפות לאינטרסים של הקפיטליזם של ההון היא ההסבר, לדעתי, מדוע למרות משבר אנרון שהדגים את הסיכון הכלכלי והחשבונאי הנגרם מ"חשבונאות יצירתית" נפתח שער כה רחב לתעלולים חשבונאיים וליצירת דו"חות שאינם יכולים לעמוד באתגר הגילוי הנאות לפעילות העסקית. הרטוריקה המציגה את הדו"חות הכספיים ככלי להחלטה רציונלית המבוססת על בחירה מושכלת בין חלופות ממשיכה לתת את התמיכה הרטורית הנדרשת, גם כאשר איש אינו מסוגל להבין את הדו"חות.

מי מרוויח ומי מפסיד ולמה זה חשוב

הדיווח החשבונאי אינו עניין הרחוק מהשפעה על החברה הכללית. קודם כל, שיעורי המס נקבעים על בסיס דיווח חשבונאי, ושיטה כזו המאפשרת שיקול דעת רחב לחשבונאים הופכת את שיעור המס בפועל לנתון לרצונם הטוב. מה שחשוב לא פחות ואולי יותר, הוא שבעידן הקפיטליזם של ההון, תנודות ומשברים בשוק ההון מתורגמים כמעט מיד למשברים בכלכלה הריאלית, לסגירת עסקים, אבטלה והפסד זכויות פנסיוניות. חשוב להבין שהשינוי בחשבונאות היה בין התורמים המשמעותיים למשבר של 2008 מאחר שבמאזני החברות נרשמו נכסים פיננסיים על בסיס 'שווי הוגן' בערך גבוה ללא כל ביסוס מתמטי סביר, והחברות שהחזיקו בהן קרסו אחרי שהשווי הבדוי הזה הוערך מחדש בסכומים קטנים בהרבה, וכך כל השינוי לא קרה ב'עולם האמתי' אלא ברישומים החשבונאיים האמורים לייצג אותו נאמנה. אך החשבונאות הזו לא נעצרת בחברות פרטיות ואלה הנסחרות בבורסה, אלא הופכת להיות חשבונאות בה מנהלים את הישויות הממשלתיות ואת פעילות הממשלה עצמה. לשם כך הוקם ארגון משנה בינלאומי המגדיר את התקינה החשבונאית הממשלתית על בסיס IFRS , תקינה שאומצה גם בישראל.  המהלך הזה הוא רדוקציה על רדוקציה. לא די בכך שדו"ח כספי כשלעצמו מנסה לשערך פעילויות שונות ומגוונות למספרים, שיוצרים את האשליה שאפשר להשוות בין חברת קוקה קולה לארגון המוכר נעליים משומשות בשוק הטורקי, נוצרת כאן מראית העין שאפשר למדוד את פעילות הממשלה באותם כלים, בעיתיים בפני עצמם, שמשתמשים בהם לחברות המסחריות.

הקפיטליזם הניאו ליברלי, כפי שהזכרתי לעיל, יסודותיו הם הפרטה, תנועה חופשית של הון וצמצום מקומה של הממשלה ברגולציה על השוק. כדי להצדיק מהלך מקיף של הפרטה, יש ראשית להכפיף את פעילות הממשלות להגיון השוק, ומתוך כך להתייחס אליהן כאל יחידות בפירמה עסקית, שהקריטריון למדידת הצלחה הוא כלכלי. הקפיטליזם הניאו ליברלי נותן עדיפות לתחום הפיננסי ול'תנועות חפשיות' של ההון, מבקש להפוך את הממשלות עצמן לאובייקט להשקעה כספית, ולאפשר לשוק ההון הגלובלי לסחור באגרות החוב ובמטבע של המדינה על פי קריטריונים של חברות עסקיות. לשם כך יש להקים תשתית תומכת במהלך וליצור מהלך דיווח חשבונאי שישקף את הפעילות הממשלתית באותה שיטה ועל פי אותו הגיון המשמש לייצוג פעילויות עסקיות, ולא די ביצירת תקנים חשבונאיים לפעילות ממשלתית ויש צורך ליצור אותם באופן המתאים לתקינה העסקית.  כך אפשר לדבר על "דירוג חוב" של ממשלות, ועל פשיטת רגל. רטוריקה שמצדיקה, בתורה, המשך הקטנת מקומה של הממשלה בשוק והגברת כוחם של התאגידים הבינלאומיים.

לסיכום

החשבונאות כדיסציפלינה וכפרקטיקה אינה ניטרלית, רוצה לומר רישום טכני של מספרים הנעדר אידיאולוגיה מקצועית. תולדותיה של החשבונאות הם ההיסטוריה של הקפיטליזם בגלגוליו ההיסטוריים. (וזאת יש לזכור, אי אפשר לדבר כל הקפיטליזם בה' הידיעה, מאחר שהוא לבש ופשט פנים לאורך ההיסטוריה ולרוחב התרבות האנושית). החשבונאות מבקשת לטעון שדרך הרישום החשבונאי והדו"חות הכספיים מייצגים נאמנה את מצב הפירמה, ובכך להיות כלי לסוכן הכלכלי הרציונאלי המבקש לבחור בין חלופות ולמקסם את התועלת. את זאת היא עושה תוך התעלמות מהקושי הלא ניתן לגישור בין המציאות העסקית לבין הרדוקציה שלה למספרים.

מחויבותה של החשבונאות לקפיטליזם עלתה מדרגה בעשרים השנים האחרונות עם החלתם של עקרונות הIFRS (ומקביליהם האמריקאים) השמים דגש על גלובליזציה של תקנים חשבוניים והערכות שווי ככלי לייצוג ערך הפירמה. מטרת השימוש בהערכות שווי היא תמיכה במהלכי הקפיטליזם הניאו ליברלי. בתוך כך החשבונאות מוותרת על האתוס הבסיסי של הייצוג המדויק, וגלובליזציה תופסת את מקומה כערך החשוב של החשבונאות.